北京注協就“注冊會計師參與反舞弊調查”發布專家提示

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北京注冊會計師協會專業技術委員會專家提示〔2020〕第5號--注冊會計師參與反舞弊調查

京會協專[2020]11號 2020-10-12

　　舞弊，是企業管理層、治理層、員工或第三方單獨或共同使用欺騙手段獲取不當或非法利益的行為。隨著信息技術的發展，商業模式不斷創新和演變衍生，舞弊形式隨之不斷產生新的變化且更具隱蔽性，致使審計風險進一步加劇。按照《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》的要求，注冊會計師在財務報表審計時，需重點關注導致財務報表重大錯報的舞弊。近年來，在財務報表審計之外，注冊會計師更多的直接參與到反舞弊相關調查工作中。反舞弊調查，已成為會計師事務所重要的專項業務之一。與執行財務報表審計時對舞弊風險的關注相比，反舞弊調查在應對措施等方面既與其有相似之處亦有自身獨特的屬性，注冊會計師應予以特別關注。

　　本提示僅供會計師事務所及相關從業人員在執業時參考，不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。提示中所涉及程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業人員在執業中需結合項目實際情況以及注冊會計師的職業判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　為幫助執業人員準確理解反舞弊調查，保證執業質量、防范執業風險，針對反舞弊調查相關的概念、程序以及報告內容，北京注協專項審計和非鑒證服務專業技術委員會做出如下提示：

　　一、財務舞弊的產生

　　舞弊是一種故意的行為，即一種主動意識下的行為。舞弊行為主體的目的是傳遞錯誤信息，從而達到其他既定目的。而錯誤是一種非故意行為，即一種被動意識下的錯誤信息傳遞，可能是因缺乏經驗、行為失誤或疏忽、認知偏差等造成。雖然從定義或特征上能夠比較容易的對舞弊和錯誤進行界定，但實務中，僅通過形式判斷某項財務報表的錯報是由錯誤還是舞弊導致卻并不簡單，通常還需要對相應錯報背后是否涉及舞弊鏈條展開調查。財務舞弊的產生，是壓力/動機、機會和態度/合理化三個因素彼此作用，形成閉合鏈條的結果，有效控制舞弊鏈條中任意環節，都可降低發生財務舞弊的可能性。因此，當注冊會計師在反舞弊調查過程中注意到舞弊風險因素時，可以考慮選擇“舞弊三角”理論作為切入點，設計并執行適當程序。例如，考慮“壓力/動機”因素時，從企業業績增長需求、融資需求以及品牌效應需求等出發，了解管理層及普通員工受到的績效壓力，對于上市企業還應當充分考慮監管壓力;考慮“機會”因素時，從企業自身的制度或內部控制出發，關注崗位設置是否“職責分離”，集體決策和監督機制是否完善，針對舞弊行為的懲戒措施是否到位等;考慮“態度/合理化”因素時，從企業的價值觀出發，考慮管理層的經營發展理念、企業員工的工作量和薪酬的關系，以及管理層是否頻繁更換外部審計機構等因素。

　　二、反舞弊調查業務的概念及類型

　　目前，注冊會計師參與的反舞弊調查業務主要分為以下兩類：

　　第一類，是當公司發生舞弊案件或發現舞弊跡象時，注冊會計師直接接受管理層、股東或執法機關等委托方的委托，通過調查公司財務、業務數據以及詢問有關人員，分析舞弊嚴重程度以及公司是否由于舞弊遭受損害并評估相應金額，進而出具調查報告。注冊會計師在開展該類業務時，主要可以參照《中國注冊會計師相關服務準則第4101號——對財務信息執行商定程序》的要求，確定執行商定程序業務的工作計劃、程序以及記錄，同時明確注冊會計師自身執業責任。因此，在業務開展前，注冊會計師應當與委托方充分溝通，確保委托方已經清楚理解擬執行的商定程序和業務約定條款。注冊會計師向委托方提交的調查報告通常僅記錄針對舞弊風險執行的程序、執行程序發現的事實，以及注冊會計師針對調查結果給出的參考意見或建議，旨在為委托方提供進一步調查的方向。

　　第二類，是當審計項目組發現被審計單位存在由于舞弊導致的重大錯報風險，反舞弊調查組利用事務所內部法證專家的工作，進一步識別舞弊或舞弊嫌疑，并協助審計項目組獲取充分、適當的審計證據，評估由于舞弊導致財務報表出現重大錯報的可能性以及重大錯報的程度(包括金額和性質)。這種類型的反舞弊調查，可視為注冊會計師基于《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》的相關要求，利用法證專家的相關工作，以應對舞弊導致的重大錯報風險，是審計工作的重要組成部分，能夠為實現審計目的提供進一步支持。但需要注意的是，根據《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》，法證專家并不能代替注冊會計師發表相關意見;同時，如果注冊會計師擬出具無保留意見的審計報告，則不應在審計報告中提及專家的工作。

　　三、反舞弊調查的主要程序

　　上述兩類反舞弊調查業務依據的執業標準、涉及范圍和目的存在一定差異。由于財報審計中的舞弊調查，是財報審計的一個組成部分，由財報審計程序統一計劃和規范，實務中已經有成熟的經驗可供參考。本提示僅針對注冊會計師獨立承接反舞弊調查業務，從調查計劃的制定、非現場調查程序以及現場調查程序等三個方面的主要程序予以闡述和介紹。

　　注冊會計師獨立承接的反舞弊調查業務，主要依據的是《中國注冊會計師相關服務準則第4101號——對財務信息執行商定程序》，涉及的范圍通常更加廣泛，不僅僅針對舞弊事件導致的財務影響，還可能涉及法律合規層面的調查，最終將調查結果形成調查報告，提交委托方評估。

　　(一)調查計劃的制定

　　注冊會計師接受委托后，根據與委托方溝通所了解到的項目背景和基本信息等情況，制定初步調查計劃。與財務報表審計中通常應當假定收入確認等存在特別風險的不同之處在于，調查計劃以“疑罪從無”為前提。即在無確鑿證據時，應當假定相關人員無舞弊行為。一般而言，當假定某人是實施舞弊行為的主體時，需要有充分確鑿的證據去支持該假定;而以“無辜”為假定前提時，此后調查程序中出現的任何異常情況均可作為推翻“無辜”假定的依據。從而可以通過異常現象，發現舞弊行為主體的動機、機會及借口，推進調查工作的順利開展。在后期的調查過程中，注冊會計師應當針對調查程序中出現的任何異常狀況，考慮是否有必要對調查計劃作出相應的調整。

　　(二)非現場調查程序

　　反舞弊調查的初期，通常采用非現場調查方式。主要是先根據初步掌握的信息，從外圍著手調查，同時提前導出有關數據進行大數據分析。例如，從舞弊行為實施主體不易察覺的相關人員、部門或領域開始，隨后逐步轉向與舞弊行為實施主體關系更加密切的人員、部門或領域。采用這種形式的原因為：第一，增加調查程序的不可預見性，避免相互包庇、消滅或轉移證據的情況發生;第二，避免其他人員效仿，使企業遭受更大損失;第三，做好相關財務數據及其他數據保全，避免數據遭惡意刪除。非現場工作可以使得注冊會計師迅速了解情況，并且有針對性地對調查計劃作出調整。

　　非現場調查一般可以通過以下方式開展：

　　1.查詢公開信息或網絡檢索。包括但不限于被舉報人、被舉報內容涉及的背景(如適用)，擬調查的公司的背景和行業相關的信息等，以獲取更多背景信息為后期調查做鋪墊。

　　2.電話或視頻訪談。在充分核實受訪對象身份真實性的前提下，通過電話或視頻方式訪談非核心財務、業務以及運營等部門的非核心員工，獲取初步信息，并與已知信息進行比較，識別是否存在不一致或者異常情況。

　　3.人物關系調查。例如根據委托方提供的人員信息，通過工商信息查詢平臺或企業信息查詢網站等能夠獲悉人物關系的途徑展開調查，繪制人物關系網絡(如投資關系、供銷關系或雇傭關系等)，尋找可能的突破點。

　　4.分析、審閱和復核企業內部此前開展初步調查所形成的文檔，與委托方溝通所了解的情況和信息進行比對，關注是否存在遺漏的細節。

　　5. 針對已經取得的數據進行多維度分析，確定是否存在異常情況。

　　(三)現場調查程序

　　通過非現場調查已經獲取了一些證據或發現可疑跡象之后，即可進入現場調查階段。一般來說，現場調查階段的調查工作相對公開，可以通過以下方式開展：

　　1.現場訪談

　　現場訪談是現場調查過程中最為關鍵、也是最容易發現問題的程序，很多反舞弊調查的突破口，均來自于現場訪談。

　　為保障現場訪談達到預期效果，通常至少應當考慮下列方面：第一是訪談前做好各項準備工作，如準備好訪談清單、涉及的相關文檔，提前熟悉非現場調查過程中發現的各種細節;第二是訪談對象不應局限于舞弊行為實施主體，還應考慮與其來往密切的有關人員，對舞弊行為實施主體進行訪談之前，通常應對與舞弊行為實施主體來往密切的有關人員進行訪談，以便更加全面的了解情況和掌握信息;第三是訪談前對受訪者做詳細的背景調查(包括了解受訪者的性格特點、教育背景、工作履歷、家庭背景及抗壓能力等)，如受訪者為舞弊行為實施主體，還應事先掌握部分與其有關的舞弊證據;第四是在對舞弊行為實施主體進行訪談的過程中，考慮訪談技巧的運用。

　　現場調查環節的訪談并不是一次或固定的幾次，需要根據調查的進展來判斷。當出現新的調查結論時，可能需要對同一受訪者進行多輪訪談。通過訪談中發現的邏輯漏洞，識別舞弊風險因素和舞弊事項。

　　2.審閱及調查文檔

　　審閱及調查文檔，是現場調查的另一重要環節。現場調查階段審閱及調查的文檔，可以比非現場調查階段更加細致、范圍更加廣泛，目的是發現文檔中隱含的與舞弊相關的關鍵信息。實務中，通過審閱及調查文檔，通常可以發現舞弊跡象或舞弊事實。

　　現場調查階段審閱及調查中應當重點分析的文檔可能包括企業現行的各項政策、重大采購銷售合同、銀行資金流水以及與收入和費用支出相關的全部文件。很多情況下，也可以考慮調閱涉事人員的電子郵件和其他信息等。電子郵件由于其形式、存儲介質以及隱私方面的特殊性，如擬審閱被調查公司特定人員的電子郵件，則應當提前與公司有關權力機構(如董事會、審計委員會或特別調查委員會等)溝通，取得批準，必要時簽訂保密協議。同時，將特定人員的電腦、便捷式移動設備中相關郵件、聊天記錄等進行加密備份。檢查時，可借助信息化檢索的手段提高審閱的效率，必要時還可利用信息風險管理專家的工作。

　　3.核實文檔的真實性和有效性

　　對于審閱過程中涉及的一些重要文檔，需要考慮文檔的真實性和有效性，充分關注通過偽造文件的形式進行舞弊的可能性。對于外部文件，諸如銀行對賬單、銀行回單、采購銷售合同、報關單、運單以及發票等，盡可能與開具人、交易方或者相關監管機構進行信息核實;對于內部文件，通過細節檢查、交叉檢查或單獨詢問有關當事人，以辨別資料的有效性。

　　4.實地走訪

　　調查過程中如識別出可疑的供應商或客戶，可以對其進行背景調查并盡可能進行實地走訪和訪談，以識別該供應商或客戶是否真實存在，其業務規模是否與被調查公司的業務數據相匹配。在調查過程中，結合舞弊風險信號追溯到信息的源頭以核實是否存在舞弊行為。

　　由于舞弊行為可能是自上而下的串通，在查閱時可以考慮以下方面：第一，增加程序的不可預見性;第二，在取得有關方面(如董事會、審計委員會等)授權、準許的前提下，第一時間對相關證據和數據予以備份，防止轉移和滅失;第三，關注各種往來文件的上下文，如果舞弊行為涉及高級管理人員，很多時候文件中僅僅體現“同意”、“批準”以及“建議提交XX審閱”等字眼，由于文字較短容易被忽略。

　　四、反舞弊調查報告的擬寫

　　反舞弊調查報告，是注冊會計師執行調查程序，歸納、匯總調查發現后，提交給委托方的產品。

　　(一)反舞弊調查報告的特征

　　調查報告將詳細說明調查的目的、執行的程序以及發現的事實，以便委托方了解所執行工作的性質和范圍。反舞弊調查報告一般具有以下幾個特征：

　　1.準確、清晰。報告中涉及的所有物證、人物訪談記錄以及計算的影響金額都應當準確;報告使用的語言應當清晰，避免使用模棱兩可的語言，如果不是引用他人原話，切忌帶有如“可能”“潛在”“或許”等語義含糊、帶有推測成分的詞匯。必要時，還應當對專業術語進行解釋。

　　2.客觀陳述。調查報告應當是基于調查程序的如實描述，即必須客觀地對發現予以陳述，不摻雜注冊會計師的觀點、推斷等主觀判斷。同時，如果基于相關要求，當某些證據或發現對委托方不利但與調查事件相關時，注冊會計師不應當隱瞞。例如，注冊會計師不應當隱瞞調查過程中發現的，委托方自身的內控缺陷或在合規性方面存在的問題等。

　　3.相關性。調查報告中應記錄與反舞弊調查相關事實和發現，與之無關的一般不應記錄在內，以免對報告使用者造成誤解。

　　4.不發表鑒證意見或者提供保證。由于反舞弊調查并非鑒證業務，注冊會計師不應當基于反舞弊調查發現的事實、獲取的證據發表任何形式的鑒證意見。報告只是針對調查結果給出參考建議，旨在為委托方提供進一步調查的方向。

　　(二)反舞弊調查報告的構成

　　反舞弊調查報告一般可以包括以下幾個部分：

　　1.前言。主要介紹此次反舞弊調查的背景、委托方初步調查(如有)取得的進展、委托方引入注冊會計師進行調查的目的等。

　　2.執行的調查程序。說明注冊會計師具體執行了哪些程序以及如何執行程序，是調查報告最為詳細的部分之一。例如：具體查閱了哪些資料，訪談了哪些相關人員，調取了哪些人員的郵件往來以及記錄、對郵件及記錄的預處理和篩選，對數據做的分析工作等。

　　3.調查結果匯總。調查結果匯總是注冊會計師基于執行的調查程序，對各類發現所做的歸納總結。調查結果匯總應形成一定的層次和邏輯，能夠讓調查報告使用者清楚地了解調查的發現。

　　4.調查結果詳情。調查結果詳情是對前述調查結果匯總的展開說明，是調查報告的重點部分之一。一般而言，注冊會計師會在此部分對前述各項調查結果作詳細敘述，繪制圖表、羅列數據或是附上圖片等。

　　5.責任聲明。責任聲明，主要是注冊會計師對自身責任的解釋和界定。注冊會計師需要引導調查報告使用者正確利用調查報告所傳遞的信息，以免作出錯誤判斷。責任聲明的條款通常包括但不限于以下方面：

　　(1)反舞弊調查的范圍與財務報表審計不一致，無法提供相同程度的保證。

　　(2)調查報告中記錄的有關當事人的陳述或觀點均基于對陳述人的合理信賴。

　　(3)前述所有的發現均基于注冊會計師執行的程序以及這些程序可能存在局限性，對這些發現的理解，不應超出注冊會計師執行的程序及程序的局限性等。

　　6.附件。附件的主要內容是在“調查結果詳情”部分中，囿于篇幅及結構限制，無法直接附在其中的圖表等。

　　五、案例分析

　　以下借助實際案例進行分析，以便更深入的了解。

　　(一)案例背景

　　一家海外上市房地產集團下屬的中外合資企業，接到員工的內部舉報，聲稱該企業可能存在活期存款、定期存款、對外借款等重大資金被挪用的舞弊風險。注冊會計師接受委托，協助相關司法機關及外部律師開展調查。

　　對企業進行基本了解后，注冊會計師注意到：雖然該合資企業由外方控股，但控股方的管理人員在日常經營及財務活動中不擔任主要管理職位，合資企業的銀行賬戶開立、網銀辦理、支票收付及公章使用等重要資金管控流程，均由小股東派遣的管理人員掌握。

　　(二)注冊會計師執行的程序

　　注冊會計師接受委托后，與該集團總部有關部門及外部律師團隊緊密合作，針對資金挪用舉報事件，執行了如下調查程序：

　　1.建立與該舉報員工的溝通渠道并保持密切聯系，了解其發現的舞弊跡象以及挪用的資金的可能去向等，初步確定調查的方向。

　　2.注冊會計師在企業人員陪同下親自到人民銀行或基本存款賬戶開戶行查詢并打印企業開立賬戶清單，核實銀行賬戶的完整性;同時，核實相關賬戶的開立時間和使用狀態，對近期注銷的賬戶保持足夠的職業謹慎。

　　3.親自到銀行獲取銀行對賬單(含已注銷賬戶的對賬單)，核對銀行對賬單和銀行日記賬流水的一致性，并關注銀行賬戶在注銷之前的流水是否存在大額異常交易;運用大數據分析并結合可視化工具，進行銀行流水變動分析;對交易對手方為關聯方的銀行流水單獨檢查，關注有關交易是否存在采銷合同、資金拆借合同或內部審批文件等;對于采銷合同重點關注相應商品、服務或勞務的交付情況，交易價格是否公允，遲延交付的合理性等;對于資金拆借合同，重點關注交易的必要性、相關審批流程是否符合公司內部制度規范要求等。

　　4.利用外部專家，對筆跡、公章等信息的一致性、真實性進行審驗。

　　5.對銀行賬戶實施函證，將函證結果與財務數據進行核對。

　　6.梳理企業內部支持性文件，查找資金挪用途徑及方式的相關跡象。

　　7.經批準檢查并備份相關人員的郵件等電子文件，追溯事件起因及實質。

　　8.對管理層及員工分別安排單獨訪談，查找內控缺陷，從關鍵環節分析舞弊形成的根本原因。

　　9.分析交易的合理性。對異常交易的對手方實施背景調查或實地走訪，以識別是否存在關聯關系。在識別關聯關系時，利用企業信息檢索平臺，基于平臺數據構建異常交易雙方的關系鏈條。在構建關系鏈條時，除了關注股權關系外，也關注雙方董事、監事以及高級管理人員是否存在重疊，雙方是否存在共同的對外投資項目，以及雙方在公開信息檢索平臺的聯系方式是否相同或相似等。此外，在識別關聯關系的程序中，咨詢了外部律師的意見，例如企業在規避關聯關系時，通常會有哪些操作或形式，核查時應當額外關注哪些跡象或事實等。

　　(三)調查程序的發現

　　通過上述調查程序，注冊會計師發現如下事實：

　　自20X4年至20X9年，在合資企業總經理、財務經理及出納的合謀下，通過操作50余個銀行賬戶，向小股東關聯公司輸送巨額資金，并通過偽造銀行對賬單、銀行水單、定期存款存單等方式掩蓋違規賬外交易。上述小團體套取資金的行為，對該合資企業造成逾14億人民幣的巨額資金缺口。

　　(四)關鍵風險點

　　結合上述案例，反舞弊調查存在以下幾點容易忽略的細節，在此特別提示：

　　1.關注“業財數據”的一致性

　　業務數據與財務數據的一致性檢查，在反舞弊調查中是非常關鍵的環節之一。對于本案例中的資金挪用事件，如果僅注重企業提供的財務信息而忽略資金流向、賬戶狀態和使用狀況等業務數據，將難以發現舞弊行為的蹤跡。注冊會計師通過分析銀行存款的變動并依托外部函證、交叉對比每筆資金往來至企業的會計數據以及利用外部專家工作等程序，最終發現企業是基于偽造的銀行對賬單、銀行水單、定期存款存單等憑證編造會計賬目，以掩蓋管理層挪用資金的事實。

　　2.重視崗位的職責分離

　　職責分離，是普遍運用的內部控制措施之一，但實務中這一點十分容易被忽略。本案例中，財務部的會計和出納崗位職責重疊，正是造成資金挪用最大的漏洞之一。崗位職責重疊或者一人身兼多個關鍵職位，給舞弊的發生提供了更多機會。

　　3.函證的完成度

　　在函證過程中，無論是通過郵寄還是跟函，均需對函證全過程保持控制。為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，注冊會計師在核實由企業提供的被詢證者的聯系方式后，應自行獨立寄發詢證函，而不應使用企業本身的郵寄設施或交由被調查企業代發。如果采用快遞方式發送詢證函，需要警惕企業通過快遞員攔截詢證函的風險。注冊會計師可以考慮在所發出的詢證函上添加不易復制的特定標識，以便在收到回函時與事先留存的復印件或掃描件比對以辨別真偽。而在本案例中，由于管理層偽造了對賬單、存單等通常作為替代測試的證據，如因函證無法收回而采用替代程序，注冊會計師可能無法發現資金挪用行為。本案例中，注冊會計師針對高風險的銀行賬戶較多采用了“跟函”的方式，對整個函證全過程保持控制，掌握函證程序的實時進度并提高完成度，有效滿足了調查的要求。

　　綜上所述，注冊會計師在反舞弊調查中，應保持審慎的職業態度，考慮使用不同的工具、方法，并充分利用信息化大數據技術，優化調查流程;全面檢查被調查主體存在舞弊風險的業務活動以及相關業務活動的執行方;加強與高層、中層以及基層員工的溝通，對于存在舉報人的項目，還應當與舉報人保持密切溝通;對于容易忽略的領域保持必要的關注，甚至作為關鍵程序。通過調查發現舞弊鏈條中的異常情況，推動調查工作開展，達到履行注冊會計師的職責，提高反舞弊調查質量的目的。

舞弊廣泛存在社會各個組織中，反舞弊人才異常稀缺，IIAF已經推出了國際注冊反舞弊師CAP考試并獲得眾多世界500強企業的認可。

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地稅要求虧損5萬以上提交審計報告,現在按照納稅調整后虧損額不到5萬,還要審計么

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還是要出具審計報告。因為自已公司會計隨意調整虧損，沒有法律保障，只有會計師事務所出具的審計報告或稅務師事務所出具的稅審報告，才是合法的見證報告。

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太坑人了，面試了說是可以去上班，讓去的時候拿一份最近的體檢報告和學歷證，我當時還在職，問說半個月后去上班可以嗎，他們公司負責聯系我的人說可以，原公司交接完等去的時候提前一天打個電話就可以了。結果我把現在的工作辭掉，交接好在規定的半個月時間內給他們公司打電話說我可以去上班了，結果人家告訴我說現在滿員了，不要了，不好意思。這不是在坑人嗎，太沒有誠信了吧

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北京證監局：審計和評估機構的突出問題匯總

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北京證監局：近期新增行政處罰及監管措施中審計和評估機構的突出問題

我局對證監會及各地證監局對轄區證券資格會計師事務所與資產評估機構下發的行政處罰、行政監管措施、檢查結果告知書等指出的突出問題進行了匯總，現予以發布，提示各會計師事務所與資產評估機構重點關注。

第一部分 會計師事務所的突出問題

一、審計計劃和準備階段

一是未與前任注冊會計師進行溝通。二是獨立性聲明書和保密協議書簽署不完整，未見除項目負責人以外其他審計小組成員簽字信息。三是業務約定書簽訂時間晚于業務實際開始時間，且業務約定書未裝訂在底稿中。四是總體審計策略及具體審計計劃不完整，未見初次承接審計業務相關審計計劃。五是風險評估程序執行不完整或流于形式，導致重點審計領域確定不恰當，在后續審計過程中未能獲得充分、適當的審計證據。尤其是在公司連續被行政機關、自律組織認定存在信息披露違法違規行為，管理層、治理層頻繁變動等情形時，風險評估結論仍為不存在舞弊風險、涉及的法律和監管風險較低，與實際情況嚴重不符，進而導致對客觀存在的舞弊風險因素采取的應對措施不足。六是重要性水平選取不恰當，按收入總額確定財務報表整體重要性水平時，未考慮內部交易影響，且后續審計過程也未予以修改。

二、審計程序實施階段

（一）財務報表審計

1.貨幣資金、往來款項和對外擔保

（1）函證程序執行不到位。一是未對函證過程保持必要的控制，部分地址信息填的是被審計單位，未對被詢證者姓名及收發函地址等重要信息進行必要核實，未對跟函地址保持必要懷疑。二是對于未回函的情況，未實施替代審計程序或替代測試不充分，未結合項目合同進度及期后回款情況驗證期末余額，未合理關注個別款項支付內容與會計處理的一致性，未見對合同、發票、驗收單、出庫單、銀行回執等資料的核查記錄。三是未對相關公司回函異常信息執行進一步審計程序，如回函存在差異、回函存在修改痕跡、公章和簽名不一致、回函為復印件等，未能發現樣本異常，未見對異常樣本中相關款項的存在性及相關收入是否跨期執行進一步審計程序的記錄。

（2）壞賬計提審計程序執行不到位。一是對賬齡較長的款項，未對其長期掛賬原因、預期可收回性及合同繼續履約情況進行充分分析，實施進一步審計程序。二是對部分同時掛賬的預付賬款與應付賬款未執行審計調整。三是未關注部分款項未按照公司會計政策計提壞賬準備的情況。

（3）庫存現金監盤表中未見檢查日期及監盤人員的簽字。

（4）對于對外擔保事項，未對公司企業信用報告中對外擔保信息執行充分審計程序，未關注子公司委托理財情況并執行進一步審計程序。

（5）未對異常情形保持應有的職業懷疑。一是未關注銀行對賬單的異常情況，如銀行對賬單無銀行印章、同一家銀行賬戶的對賬單格式在不同月份多次變化等，未對上述銀行對賬單真實性存疑的異常情況保持應有的職業謹慎，也未執行進一步審計程序。二是未對銀行賬戶大額資金進出的異常情況執行進一步審計程序。三是未對預付賬款、其他應收款中存在的異常情形，如相關合同逾期未執行、第三方代付代收并進行大額核銷、合同異常終止等執行進一步審計程序，未對相關款項的可收回性實施審計程序。四是未對賬外銀行賬戶執行進一步審計程序。

2.存貨。一是在存貨監盤中，未見公司盤點計劃和項目組監盤計劃，未見存貨監盤方法及監盤過程記錄，未關注存貨盤點日期早于產品生產日期的異常現象，未將存貨盤點日存貨數量倒軋至資產負債表日并與賬面數進行核對等，對需要進行大量估算的特殊類型存貨（如重質堿、石油焦等）的盤點，未在審計底稿中說明其估算依據，估算方法的合理性，也未采取進一步的審計程序以獲取有關估算數據準確性的審計證據，而是直接認可了公司盤點結果，導致得出錯誤的審計結論。二是存貨出入庫截止測試執行不到位，未見對生產入庫單、出庫單等資料的核查記錄。三是在執行與存貨相關的實質性分析程序中，只收集了相關數據，但未對數據進行比對分析，也未對分析結果進行評價判斷，實質性分析程序流于形式。

3.固定資產。一是折舊測試表中凈殘值率與公司審計報告披露的各類固定資產殘值率不一致。二是未見固定資產盤點計劃、固定資產監盤報告和監盤過程原始資料的相關記錄。

4.商譽。一是對管理層及其聘請的專家的工作復核不到位，未對減值測試模型、相關參數的恰當性，預測數據和歷史數據的差異，以及計算過程的準確性保持職業謹慎態度,導致未能發現相關錯誤。在《會計監管風險提示第8號——商譽減值》發布之后，部分項目仍以全部股東權益價值作為商譽所在資產組，且部分項目未關注公司使用收購時出具的評估報告數據進行商譽減值測試的情況。二是對同一資產組前后兩次評估所使用的重要參數貝塔值不一致，未獲取充分證據并說明理由。三是未關注公司是否在年報中對商譽及商譽減值相關信息進行充分披露。

5.收入。一是完工百分比審計程序不到位，未關注完工百分比實際測算方法與年報披露存在不一致，未見相關測算分析過程，部分預算成本資料金額與《工程進度單測算表》金額存在的不一致，未見分析復核過程。二是未對收入實施截止性測試，未對銷售合同或銷售訂單進行細節測試。三是部分銷售客戶訪談記錄等底稿無單位及相關人員簽章，未能獲取充分適當的審計證據。四是未對異常情況保持應有的職業懷疑并執行進一步審計程序，如營業收入等指標異常變化、重要新增客戶和異常客戶、合同簽訂日期晚于發票日期等。

6.成本費用。一是銷售費用審計中，未對運費與收入不匹配的情況執行進一步審計程序；二是在生產成本審計中，未對2017年第四季度收入、成本、投產量占比與飼料成本匹配情況執行進一步審計程序，憑證檢查表中部分項目未見暫估成本、工程進度結算單等資料；三是利息費用審計中，未關注公司是否從資本化利息中扣除尚未使用借款產生的利息收入，對公司從關聯方、外部單位等非金融機構取得借款和收取的關聯方利息收入是否應征增值稅等事項，未執行進一步審計程序。四是未對應付職工薪酬及銷售費用中工資及獎金異常波動情況予以關注并執行進一步審計程序。

7.合并報表。一是未關注合并范圍是否齊全，個別子公司或實際控制的結構化主體未納入合并范圍。二是對公司存在的內部往來貨幣資金未予合并抵銷。三是對非同一控制下企業合并，在編制合并報表時，未以各項可辨認凈資產的公允價值為基礎確認商譽，導致商譽等多個報表科目存在錯報。

8.關聯方。一是控股股東及其他關聯方資金占用審核報告所附的匯總表、關聯方和關聯方交易聲明書、期后事項聲明書等底稿缺少公司蓋章或相關人員簽字。二是控股股東及其他關聯方資金占用情況的專項說明中未如實反映資金占用事項。三是未對股東變更保持充分關注，未執行審計程序以識別其與公司的關聯方關系。四是未關注公司相關信息披露是否準確。

9.或有事項。在公司已披露存在多筆違規對外擔保的情況下，未充分關注裁判文書網上與公司對外擔保相關的訴訟判決情況。

10.關鍵審計事項的實際執行情況與披露不一致。對審計報告關鍵審計事項段中披露的部分審計應對措施，底稿無相關記錄，未充分執行相關審計程序。

（二）內控審計

1.對內部控制進行符合性測試時存在的問題

（1）在了解和評價企業整體層面內部控制時未獲取相關證據資料。

（2）樣本選取不合理。一是樣本選取存在不符合最低數量要求的情況。二是部分業務流程中對控制發生頻率的判斷不準確，未估算總體數量轉換成對應的頻率并選擇合適的樣本量。三是在了解和識別各業務流程時，部分可能出錯項與對應的控制、控制與測試的樣本之間無內在邏輯對應關系，未根據與控制相關的風險和預期偏差率調整抽樣數量。四是部分控制頻率與樣本量矛盾。五是樣本選取期間集中。

（3）未恰當識別控制缺陷并執行充分程序。一是公司關于內部控制有關事項的說明顯示，報告期內發現部分公司財務報告及非財務報告內部控制均存在一般缺陷，審計師對此未進行充分關注。二是未對職責分離予以關注，未將記賬憑證的出納、過賬、審核均為同一人，存貨發出過程中發貨人和復核人為同一人等情況識別為控制缺陷。三是在公司銷售合同控制中，未見對重大銷售業務的簽訂和談判進行說明，審計師未將此識別為控制缺陷。四是公司重大股權收購和重大工程立項未履行董事會、股東大會審批程序，子公司與其少數股東之間的大額資金往來未履行董事會審批程序，且金額超過重大缺陷定量標準，審計師未將上述事項識別為內控重大缺陷。

（4）穿行測試程序執行不到位。一是對部分控制直接得出肯定結論，底稿未見穿行測試等相關資料。二是部分穿行測試資料不齊全，如銷售與收款流程中合同洽談與簽訂未見合同會審表、固定資產采購流程中未見固定資產購買合同及合同會審表、貨幣資金管理流程中未見網銀管理的內控測試資料。三是部分穿行測試資料不匹配。如銷售與收款流程中，合同簽訂的驗證文件銷售訂單和銷售合同不匹配（即非同一筆交易）。四是在采購與付款、銷售與收款循環中未選取同一筆交易進行穿行測試。上述問題導致獲取的審計證據無法保證內部控制在報告期內是一貫有效運行的。

（5）在執行部分內部控制測試時，僅實施了詢問程序，未實施觀察、檢查和重新執行等程序。詢問程序本身并不足以評價控制的設計和執行，應當與其他程序相結合。

2.對內部控制缺陷進行評價時存在的問題。一是個別項目未編制內部控制缺陷評價匯總表。二是子公司大額工程預付款審批程序不符合公司財務審批規定，且涉及金額超過重大缺陷定量標準，會計師將其認定為一般缺陷，判定的依據不充分，內控評價不合理。

3.與企業溝通控制缺陷時存在的問題。部分項目未與董事會和經理層書面溝通識別出的重大缺陷和重要缺陷，未將書面溝通情況記錄在審計底稿中。

 三、審計報告完成階段

審計報告意見類型不恰當。一是在內控審計過程中未能識別和認定公司在股權收購、大額資金往來、工程項目立項、預付款等審批程序存在的重大缺陷，出具了無保留意見的內部控制審計報告，內控審計報告意見類型不恰當。二是在財報審計期間公司已暴露相關舞弊事實和舞弊跡象的情況下，會計師未充分、適當執行風險評估程序，未全面評估舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險，導致其對客觀存在的舞弊風險因素采取的應對措施不足，未獲取充分、適當的審計證據，導致出具的審計意見與實際情況嚴重不符。

四、審計工作底稿

一是存在報告日后補充底稿的情況。二是部分底稿前后記錄矛盾、底稿記錄與審計結論和公司披露不一致。三是審計底稿所附材料與審計結論無對應關系。四是審計底稿記錄不完整，部分底稿缺失，執行的相關審計程序未在底稿中進行記錄。五是審計底稿中存在錯誤和遺漏，如日期簽署錯誤或未簽署日期、部分工作底稿無相關人員簽字、部分細節記錄錯誤等。

第二部分 資產評估機構的突出問題

一、評估方法適用方面

1.使用資產基礎法評估時未獲取企業關于評估結論成立前提的承諾并在評估報告中披露。

2.僅對評估采用預計未來現金流量現值法的依據和適用性進行了分析，未對市場法和成本法的適用性進行分析。

3.評估師將成本法評估結果作為相關資產組的公允價值，但報告中相關表述、評估假設等與只能采用成本法進行評估存在矛盾，未采用收益法和市場法進行評估的理由不充分。且未說明未來現金流量現值是否一定低于資產的公允價值減去處置費用。

4.未獲取企業相關承諾。《以財務報告為目的的評估指南》第三十一條規定“對于不存在相同或者相似資產活躍市場的，或者不能可靠地以收益法進行評估的資產，可以采用成本法進行評估。但資產評估專業人員應當獲取企業的承諾，并在資產評估報告中披露，其評估結論僅在相關資產的價值可以通過資產未來運營得以全額回收的前提下成立”，但評估師并未獲取相關承諾。

二、商譽相關資產組的認定核查方面

1.公司未將并購標的的參股公司納入商譽相關資產組的范圍，評估師未充分關注相關資產、負債在運營中的作用。

2.資產組包含與商譽無關的資產。評估范圍為公司的全部資產和負債，包括與商譽無關的資產與負債。

3.未發現資產組劃分存在錯誤。評估師對公司提供的評估范圍涉及的資產組情況未進行充分核驗，未發現相關資產組在貨幣資金、應收賬款、固定資產劃分上存在明顯錯誤，導致相關資產組估值低估。

4.評估報告及評估說明中均未披露評估范圍、資產組的具體構成及其賬面價值情況。

5.資產組可收回金額與賬面價值的確定基礎不一致。資產組范圍未包含受限資金，但在營運資金計算過程中考慮了受限資金的影響。資產組范圍包括長期股權投資，但在收益法評估過程中未考慮長期股權投資的影響。

三、評估模型、參數使用及計算方面

1.參數選擇前后不一致，未說明原因。一是選取折現率計算模型時，2016年形成商譽及2017年減值測試均選用加權平均資本成本（WACC）模型，2018年選取權益資本成本（CAPM）模型。二是選取企業特定風險系數時，2016年采用2%，2017年和2018年減值測試均采用1%。三是企業風險系數β，2016-2018年選取的可比公司不一致。

2.底稿中缺少對所使用稅率合理性的說明。在收益法評估計算稅前折現率時，選取的企業所得稅率為15%。資產組現金流預測中涉及的兩家公司的企業所得稅稅率分別為15%和25%。底稿中缺少稅率合理性的說明。

3.在預測營業成本和營運資金時，存貨的取值口徑不一致，未在評估報告中說明原因，也未分析論證對估值的影響。在收益法和資產基礎法中，對預付款、其他應收款的取值口徑不一致，且未合理說明原因。稅金及附加預測未考慮追加資本性支出對應增值稅的影響，營運資金預測未考慮追加資本性支出對應折舊金額的影響。

4.在測算原材料單價時，未合理考慮原礦加工成精礦的折合系數，導致加工費測算與實際情況不一致，測算邏輯不嚴謹。

5.在預測最低現金保有量時，按2個月的付現成本計算，減值評估報告按1個月的付現成本計算，兩者口徑不一致，未在評估報告中說明原因。

6.貝塔值計算不準確。評估師錯誤計算可比公司歷史貝塔值，導致低估折現率，高估資產組組合預計未來現金流量現值。

7.預測折現率時存在計算瑕疵，測算稅后債務成本時，重復計算所得稅率，導致估值高估。

8.部分可比公司選取不合理。在確定公司無財務杠桿的貝塔值時，評估師選取了20家可比公司，但選取的部分公司缺乏可比性。評估師未在評估工作底稿中說明可比公司選取標準，也未見相關分析程序。

9.未采用合并口徑的相關數據。公司的全部資產和負債以其單體報表數據為基礎進行評估，評估師未考慮自購買日按公允價值持續計算的相關資產賬面價值。

10.現金流模型計算公式有誤。評估師采用的現金流模型計算公式有誤，未考慮財務費用加回。

11.折現率與現金流口徑不匹配。評估師采用的折現率模型為權益資本成本（CAPM），與自由現金流口徑不匹配。

12.折現率確定時未考慮資產組個別風險的影響。評估報告披露“結合企業經營面臨的風險因素分析及企業競爭優劣勢分析，本次評估企業特定風險系數不選取”，但相關資產組歷史年度收益和預測收益存在波動，特定風險調整系數取值為零的依據不充分。

13.營運資金計算存在錯誤。評估師未在營運資金計算表中錄入2015年應收賬款、預付賬款、存貨、應付賬款的期初數，導致相關周轉次數計算有誤。在計算2018年營運資金時公式鏈接錯誤，導致預收賬款被重復計算。

14.資本性支出預測與企業預算存在不一致。評估師在資本性支出測算中使用的2019年新增固定資產數據與評估底稿里由企業加蓋公章的《2019年固定資產變動明細預算》不一致，且未在底稿中說明原因。

15.營業收入和成本預測支撐材料不充分。底稿中未充分收集個別劇集單集價格預測的依據，未對收入確認方式是否符合會計準則及行業慣例等進行充分分析。2021年及以后劇集的營業成本占營業收入的比例按之前年度的較低比例進行預測，但底稿中未收集充分的依據。

四、現場調查與資料核驗方面

1.現場調查及核查驗證程序執行不到位，底稿記錄不充分。底稿中歸集了合同協議、資產法律權屬證明文件，未見評估師對收集的資料核查驗證、分析整理的工作記錄。

2.評估師對公司申報的2019年至永續期的收入、成本預測進行了調整，底稿中僅對盈利數據的調整進行了簡單的趨勢分析，未見具體調整記錄，也未獲取公司管理層的確認記錄。

3.管理層提供的營業稅金測算表存在計算錯誤，評估師未充分關注并復核管理層營業稅金預測計算過程。

4.評估師在主營業務成本、營業費用、管理費用等數據預測過程中，實際使用的增長率數值，多數為對“歷史平均增長率”數值的取整，個別與“歷史平均增長率”數值相差較大。底稿中缺少對增長率數據確定依據的說明。

5.未對函證差異進充分關注。未對銀行賬戶函證余額與賬面余額不符的情況進行核查；未對應收賬款回函差異進行核查驗證，直接確認風險損失；應收款項詢證函回函金額不符，未進一步核實回函不符的原因。

6.針對異常情況未進行進一步核查驗證。管理層預測2019年主營業務毛利率為29.83%，評估過程所獲取的2019年1季度實際毛利率為13%，預測數與實際數存在重大差異，評估師未對此異常情況實施進一步核查驗證。

7.針對部分參數預測趨勢與評估報告日可獲取的實際經營數據存在重大偏差的情形，未根據業務具體情況執行充分的核查驗證，收集資產評估業務需要的材料，并在資產評估報告中披露產生差異的原因及其合理性。

• 發表于 2020-11-21 11:07
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