大連港2億應收賬款或涉嫌造假，財報審計結果口徑不一

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3月27日，A+H股上市公司大連港公布了2017年財報。

報告顯示，2017年大連港實現營業收入約90.32億元，同比減少29.5%；歸屬于母公司股東的凈利潤約為5億元，同比下降5.7%；歸屬于上市公司股東的扣除非經常性損益的凈利潤約為3.38億元，同比下降33.1%；每股收益為0.039元，同比下降7.1%。

除了業績大幅下滑，貓妹還在大連港的財報中發現了諸多疑點。

2億應收賬款是否存在？

貓妹翻閱大連港近三年財報發現，2016年，在“其他應收款”科目中，新增了一家名為“大連博輝國際貿易有限公司”的企業，欠款期末余額排在所有欠款企業的第一位，金額約4115萬元。

2017年，這家公司再次出現在了大連港財報“應收賬款”和“其他應收款”兩項科目名單中，欠款額分別為4044萬和1.58億，合計近2億元，并分別計提了50%和17.46%的壞賬準備。

大連港在公告中稱，2016年，博輝公司違背合同，提取車輛銷售后，惡意拖欠131臺車輛款項9,558.42萬元，金港汽車（大連港子公司）多次溝通催款均無進展。為維護公司合法權益，金港汽車對博輝公司相關欠款將通過訴訟方式追繳，目前處于起訴準備階段，律師出具書面法律意見書初步評估勝訴可能性較大。

然而，大連博輝國際貿易集團對這筆欠款并不承認。2017年11月，大連博輝國際貿易集團已經向遼寧省大連市中級人民法院提起法律訴訟，聲稱2.4億元為金港向其不當收取的金額。大連博輝亦稱，金港虛報其收入、存貨水平及應收賬款。

針對這筆欠款問題，貓妹采訪了一位來自四大的審計師，他表示：“2016年年審時，博輝就已經作為其他應收款前五大公司出現在了報告中，審計師是一定要執行函證程序的。既然普華永道2016年出具的是無保留意見審計報告，就意味著當年的回函是相符的。但是到2017年，博輝忽然就否認了。我們有理由懷疑2016年的回函是大連港或者大連港聯合博輝內部人員偽造的。”

另外，包括大連港副董事長白景濤在內的2名董事會成員、1名監事會成員，對這筆欠款的減值準備提出了質疑，3人認為這筆欠款應計提100%減值準備，也就是說這筆“欠款”根本不可能入賬。這與大連港在公告中說的“律師出具書面法律意見書初步評估勝訴可能性較大”完全相反。

1.5億非經常性損益來源不明

繼續瀏覽財報發現，大連港2017年“當期非經常性損益明細表”中“其他符合非經常性損益定義的損益項目”金額高達1.5億，占當期非經常性損益的90%以上，但大連港并未說明這筆“巨款”的來源。

四大審計師表示：“一般‘其他’類的金額如果超過該科目總額的20%，我們都會要求企業做進一步解釋說明，大連港這個‘其他符合非經常性損益定義的損益項目’已經超過90%了，不說明原因很不符合常理。”

保留意見變成非標準無保留意見

在財報中我們可以清楚的看到，普華永道向大連港2017年財報出具了保留意見審計報告。

然而，大連港集團監事會和獨立董事會卻一致的出具了“關于非標準無保留意見審計報告涉及事項的意見”，表示“同意普華永道出具的非標準無保留意見審計報告”。

大連港是套用了前一年的模板忘記修改出現筆誤？還是董事會沒有跟監事會、獨董進行有效溝通，使監事會和獨董誤以為普華永道將出具無保留意見審計報告？或者另有隱情？貓妹試圖聯系大連港董秘辦進行求證，但董秘辦電話一直處于無人接聽狀態。

業績大幅下滑、應收賬款涉嫌造假、巨額收益來源不明、審計結果內外不一，即便如此，大連港今天在A股依舊收漲3.6%，在港股收漲2.27%。大連港存在的問題不少，但那些天天喊著被割韭菜的散戶們，麻煩你們也看看財報吧...

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大連 年底進行匯算清繳企業所得稅的時候需要會計師事務所提供審計報告嗎？

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看稅務局的要求，我記得我們這里這種外商投資公司都需要清繳報告的。

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一般是行業協會提供的。

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帶上你的有效身份證件，經營場地證明，都當地工商行政管理機關申請，他們工作人員會熱情接待您，并為你積極辦理并提出注意事項。謝謝

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【中喜大連】—中國注冊會計師審計準則問題解答第 1 號——職業懷疑

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中國注冊會計師審計準則問題解答第 1 號——職業懷疑

（2019 年 12 月 31 日修訂）

　　注冊會計師在整個審計過程中保持職業懷疑，對識別、評估和應 對因舞弊導致的財務報表重大錯報風險、保障審計質量至關重要。《中 國注冊會計師審計準則第 1101 號——注冊會計師的總體目標和審計 工作的基本要求》要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時保持職業 懷疑，認識到可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。本問題解 答旨在強調職業懷疑對于審計工作的重要作用，指導會計師事務所如 何在事務所層面和項目組層面強調保持職業懷疑的必要性，說明遵循 職業道德基本原則與注冊會計師保持職業懷疑的關系，指導注冊會計 師如何在審計的各個階段保持職業懷疑、在哪些重要審計領域特別需要保持職業懷疑，并對如何在審計工作底稿中體現保持職業懷疑作出提示。

　　一、什么是職業懷疑？

　　答：職業懷疑，是指注冊會計師執行審計業務的一種態度，包括 采取質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。

　　可以從以下方面理解職業懷疑：

　　1. 職業懷疑在本質上要求秉持一種質疑的理念。這種理念促使注冊會計師在考慮相關信息和得出結論時采取質疑的思維方式。在這種理念下，注冊會計師具有批判和質疑的精神， 摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實情況。注冊會計師 不應不假思索全盤接受被審計單位提供的證據和解釋，也不應輕易相 信過分理想的結果或太多巧合的情況。

　　2. 職業懷疑要求對引起疑慮的情形保持警覺。這些情形包括但不限于：相互矛盾的審計證據；引起對文件記錄或對詢問答復的可靠性產生懷疑的信息；明顯不合商業情理的交易或 安排；其他表明可能存在舞弊的情況；表明需要實施除審計準則規定 外的其他審計程序的情形（參見《中國注冊會計師審計準則第 1101 號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第三十四條第（一）項）。

　　3. 職業懷疑要求審慎評價審計證據。審計證據包括支持和印證管理層認定的信息，也包括與管理層認定相互矛盾的信息。審慎評價審計證據包括質疑相互矛盾的審計證據、 文件記錄和對詢問的答復以及從管理層和治理層獲取的其他方面信 息的可靠性，而非機械地完成審計準則要求實施的審計程序。在懷疑 信息的可靠性或發現舞弊跡象時（例如，在審計過程中識別出的情況 使注冊會計師認為文件可能是偽造的，或文件中的某些信息已被篡 改），注冊會計師需要作出進一步調查，并確定需要修改哪些審計程 序或追加實施哪些審計程序。需要強調的是，雖然注冊會計師需要在 審計成本與信息的可靠性之間進行權衡，但是，審計中的困難、時間 或成本等事項本身，不能作為省略不可替代的審計程序或滿足于說服 力不足的審計證據的理由。

　　4. 職業懷疑要求客觀評價管理層和治理層。

　　由于被審計單位及其環境發生變化，或者管理層和治理層為實現 預期利潤或結果而承受內部或外部壓力，即使以前正直、誠信的管理 層和治理層也可能發生變化。因此，注冊會計師不應依賴以往對管理 層和治理層誠信形成的判斷。即使注冊會計師認為管理層和治理層是 正直、誠實的，也不能降低保持職業懷疑的要求，不允許在獲取合理 保證的過程中滿足于說服力不足的審計證據。

　　二、為什么應當在審計過程中保持職業懷疑？

　　答：職業懷疑是注冊會計師綜合素質不可或缺的一部分，是保證 審計質量的關鍵要素。保持職業懷疑有助于注冊會計師恰當運用職業 判斷，提高審計程序設計及執行的有效性，降低審計風險，實現審計 質量目標。在審計過程中，保持職業懷疑的作用包括：

　　1. 在識別和評估重大錯報風險時，保持職業懷疑有助于注冊會 計師設計恰當的風險評估程序，有針對性地了解被審計單位及其環境；有助于使注冊會計師對引起疑慮的情形保持警覺，充分考慮錯報發生 的可能性和重大程度，有效識別和評估財務報表層次和認定層次的重 大錯報風險。

　　2. 在設計和實施進一步審計程序應對重大錯報風險時，保持職 業懷疑有助于注冊會計師針對評估出的重大錯報風險，恰當設計進一 步審計程序的性質、時間安排和范圍，降低選取不適當的審計程序的 可能性；有助于注冊會計師對已獲取的審計證據表明可能存在未識別 的重大錯報風險的情形保持警覺，并作出進一步調查。

　　3. 在評價審計證據時，保持職業懷疑有助于注冊會計師評價是 否已獲取充分、適當的審計證據以及是否還需執行更多的工作；有助 于注冊會計師審慎評價審計證據，糾正僅獲取最容易獲取的審計證據、而忽視相互矛盾的審計證據的傾向。保持職業懷疑對于注冊會計師發現舞弊、防止審計失敗至關重要。

　　舞弊可能是精心策劃、蓄意實施并予以隱瞞的，只有保持充分的職業 懷疑，注冊會計師才能對舞弊風險因素保持警覺，進而有效地評估舞 弊導致的重大錯報風險。保持職業懷疑，有助于使注冊會計師認識到 存在由于舞弊導致的重大錯報的可能性，不會受到以前對管理層、治 理層正直和誠信形成的判斷的影響；使注冊會計師對獲取的信息和審 計證據是否表明可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險始終保持警 惕；使注冊會計師在認為文件可能是偽造的或文件中的某些條款可能 已被篡改時，作出進一步調查。

　　三、哪些情形會阻礙注冊會計師保持職業懷疑？

　　答：審計準則要求注冊會計師在審計過程中保持職業懷疑，然而 某些情形可能導致注冊會計師在獲取、評價和解釋信息時過分或盲目 相信被審計單位，或者產生傾向于迎合被審計單位的偏見，而不是考 慮財務報表使用者的需求。審計實務中，可能阻礙注冊會計師保持職 業懷疑的情形包括：

　　1. 審計環境中的某些情況可能會引發動機和壓力，使注冊會計 師產生偏見，從而阻礙注冊會計師恰當保持職業懷疑。例如，建立或 保持長期審計業務關系，避免與管理層產生重大沖突，在被審計單位 發布財務報表期限之前出具審計報告，應被審計單位的要求出具無保 留意見的審計報告，達到被審計單位的高滿意度，降低審計成本，或 搭售其他服務等。

　　2. 隨著審計業務關系的延續，注冊會計師可能對管理層產生不 恰當的信任，導致其輕易認可被審計單位作出的不恰當會計處理。在某些情況下，注冊會計師可能會迫于壓力，避免與管理層產生分歧或 對管理層造成不良后果，而未能保持恰當的職業懷疑。

　　3. 其他情況也可能阻礙注冊會計師恰當保持職業懷疑。例如， 審計的時間安排和工作負荷可能對項目合伙人和其他項目組成員的 行為造成負面影響；管理層不夠配合或不當施加壓力可能影響注冊會 計師解決復雜或疑難問題的能力；沒有充分強調審計質量的重要性， 削弱了注冊會計師保持職業懷疑的意識；對被審計單位及其環境、內 部控制和適用的財務報告編制基礎了解不夠，可能限制注冊會計師對 管理層認定作出適當的判斷和質詢。

　　此外，認知偏差也可能影響注冊會計師保持職業懷疑，因而影響 其按照審計準則的規定作出的職業判斷的合理性。認知偏差包括：

　　1．可獲得性傾向（路徑依賴），即在思考過程中，傾向于側重考 慮馬上能想到的事項和經驗，認為現有信息和容易獲取的信息對所作 的判斷更相關和更重要。例如，注冊會計師往往傾向于持續使用往年 的審計計劃，尤其在往年審計計劃運行有效的情況下，而不愿思索改 進審計計劃；又如，由于在獲取文件記錄和接觸被審計單位的設施、 員工、顧客、供應商或其他方時遇到困難，導致注冊會計師對審計證 據的來源形成偏見，更愿意獲取容易取得的審計證據。

　　2. 證實傾向，即傾向于尋找能夠證實（而非否定）初始觀點的 信息，并認為這種信息更具有說服力，而往往忽視那些可能推翻初始 觀點的信息。例如，注冊會計師傾向于尋找能進一步印證管理層認定 或注冊會計師自身判斷的審計證據，而忽視與管理層認定或注冊會計 師自身判斷不一致的審計證據。

　　3．過度自信，即過高估計自身作出風險評估和其他判斷或決策的能力。

　　4. 錨定效應，即在作決策時，可能會基于最初獲取的信息錨定 一個初始值，并傾向于認為最終結果不會與該初始值存在重大差異， 因而未充分考慮后續獲取信息的影響，從而使得最終的決策偏向于該 初始值。例如，在審計財務報表中的某項會計估計時，注冊會計師可 能會不自覺地認為該會計估計年底的合理金額不會與預審時已確定 的金額有重大偏離，而未充分考慮預審之后相關情況的變化可能對該 會計估計產生的重大影響。

　　5. 自動化零錯誤，即傾向于相信信息系統自動生成的結果，即 使該結果有悖于人的常識推理或與其他方面的信息存在沖突，因而導 致其可靠性或適用性存疑。例如，注冊會計師在審計成本項目時，一 旦獲取了系統自動生成的成本計算表，往往容易自動認為成本計算合 理正確，而忽視對成本系統設臵、數據歸集以及計算結轉等方面的測 試。

　　6．群體思維（盲信集體決策），即傾向于認為集體思考或集體決 策的結果更可靠，而不鼓勵個體創造性思維或由個人承擔決策責任。

　　7．代表性傾向，即認識事物時以被認為具有代表性的經驗、事 件或想法模式為基礎。例如，在評價被審計單位應收賬款的壞賬準備 時，注冊會計師可能認為與同行業公司有代表性的做法一致就是合理 的，而未充分考慮被審計單位在市場地位、客戶群體、結算方式等方 面的差異化特征。

　　8．選擇性認知，即當存在諸多信息時，往往選擇性地吸收那些 與自己的信念、態度、興趣、需求等相一致的信息，而忽視了其他相 關信息。

　　在作出職業判斷的過程中，認知偏差與生俱來，認識并了解上述 普遍存在的認知偏差及其影響，可以提醒注冊會計師高度警惕其對保 持職業懷疑的負面作用，從而通過有的放矢的相關培訓，特別是對職 業判斷理論的學習和實務的錘煉，利用專家的工作，或在決策時引入 第三方復核機制等一系列措施，盡可能地規避認知偏差的阻礙，提高 職業判斷能力及質量。

　　四、注冊會計師遵循職業道德基本原則和保持職業懷疑有什么關系？

　　答：職業道德基本原則包括誠信、客觀公正、獨立性、專業勝任 能力和勤勉盡責、保密以及良好職業行為。職業懷疑要求注冊會計師 以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，并對相互矛盾的證據， 以及引起對文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產生懷疑的證據 保持警覺。職業懷疑與職業道德基本原則是相互關聯的。在財務報表 審計中，遵循一項或多項職業道德基本原則，與保持職業懷疑的要求 是一致的。舉例來說：

　　1. 誠信原則要求注冊會計師保持正直、誠實守信。例如，注冊 會計師可以通過下列方式遵循誠信原則：

　　（1）在對客戶所采取的立場提出質疑時保持正直、誠實守信。

　　（2）當懷疑某項陳述可能包含嚴重虛假或誤導性內容時，對不 一致的信息實施進一步調查并尋求進一步審計證據，以就具體情況下 需要采取的恰當措施作出明智決策。

　　上述做法使得注冊會計師能夠對審計證據進行審慎評價，從而有助于其保持職業懷疑。

　　2. 客觀公正原則要求注冊會計師不得由于偏見、利益沖突或他

　　人的不當影響而損害自己的職業判斷。例如，注冊會計師可以通過下 列方式遵循客觀公正原則：

　　（1）識別可能損害注冊會計師職業判斷的情形或關系，如與客 戶之間的密切關系。

　　（2）在評價與客戶財務報表重大事項相關的審計證據的充分性 和適當性時，考慮這些情形或關系對注冊會計師職業判斷的影響。

　　（3）在面對困境或困難時，有堅持正確行為的決心，實事求是。例如，在面臨壓力時堅持自己的立場，或在適當時質疑他人，即使這 樣做會對會計師事務所或注冊會計師個人造成潛在的不利后果。

　　上述做法使得注冊會計師能夠以有利于職業懷疑的方式行事。

　　3. 獨立性原則要求注冊會計師在執行審計、審閱和其他鑒證業 務時與鑒證客戶保持獨立，不得因任何利害關系影響其客觀性。

　　注冊會計師的獨立性包括實質上的獨立性和形式上的獨立性：實 質上的獨立性是一種內心狀態，使得注冊會計師在提出結論時不受損 害職業判斷的因素影響，誠信行事，客觀公正，保持職業懷疑；形式 上的獨立性是一種外在表現，使得一個理性且掌握充分信息的第三方， 在權衡所有相關事實和情況后，認為會計師事務所或審計項目組成員 沒有損害誠信、客觀公正原則或職業懷疑。

　　保持獨立性能夠增強注冊會計師保持職業懷疑的能力。

　　4. 專業勝任能力和勤勉盡責原則要求注冊會計師獲取并保持應 有的專業知識和技能，確保為客戶提供具有專業水準的服務，并勤勉 盡責，遵守適用的職業準則。例如，注冊會計師可以通過下列方式遵 循專業勝任能力和勤勉盡責原則：

　　（1）運用與客戶所在的特定行業和業務活動相關的知識，以恰

　　當識別重大錯報風險。

　　（2）設計并實施恰當的審計程序。

　　（3）在審慎評價審計證據是否充分并適合具體情況時運用相關 知識和技能。

　　上述做法使得注冊會計師能夠以有利于職業懷疑的方式行事。

　　五、如何在會計師事務所層面和項目組層面強調保持職業懷疑的 必要性？

　　答：注冊會計師保持職業懷疑，不僅受到個人的職業道德、知識 水平和執業經驗的影響，而且還受到所在會計師事務所的文化和機制， 以及所在項目組的影響。

　　（一）在會計師事務所層面營造保持職業懷疑的環境

　　《質量控制準則第 5101 號——會計師事務所對執行財務報表審 計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》要求會計師事 務所建立并保持質量控制制度，以合理保證會計師事務所及其人員遵 守職業準則和適用的法律法規的規定。這包括制定引導注冊會計師在 審計中保持職業懷疑的下列政策和程序：

　　1. 培育以質量為導向的文化。如果會計師事務所的領導層強調保持職業懷疑的“高層基調”，再加上支持性的內部文化，在很大程度上能夠提高會計師事務所的審 計質量。反之，如果會計師事務所領導層過于強調收入和利潤增長， 而非審計質量，就會削弱職業懷疑。因此，會計師事務所領導層應當 建立重視質量的機制，樹立質量至上的意識，并通過清晰、一致及經 常的行動示范和信息傳達，強調質量控制政策和程序的重要性。會計 師事務所可以通過培訓、研討班、會議、正式或非正式的談話、職責說明、新聞通訊或簡要備忘錄等形式傳達信息，并將其體現在內部文 件、培訓資料以及對合伙人及員工的評價程序中，以支持和強化會計 師事務所對質量的重視以及對如何切實提高審計質量的認識。

　　2. 建立重視質量的機制。會計師事務所的業績評價、薪酬和晉升機制可能會促進或削弱審計實務中對職業懷疑的保持程度，這具體取決于這些機制如何設計和 執行。例如，如果會計師事務所的晉升機制過于強調拓展市場、承攬 業務、降低審計成本或建立和保持審計客戶關系，而對開展高質量的 審計重視不夠，則會計師事務所的人員可能認為這些目標對于其實現 晉升、拿到高薪或保住職位比保持職業懷疑更重要。

　　3. 加強培訓。

　　會計師事務所人員是否能夠保持職業懷疑，很大程度上取決于其勝任能力。會計師事務所需要向所有級別人員提供適當的培訓，使其 具備執行具體審計業務所必需的知識、技能和能力。培訓方式可以包 括“干中學”、在職培訓、由經驗豐富的員工提供指導等。

　　4. 嚴格工作底稿要求。

　　會計師事務所應當根據《中國注冊會計師審計準則第 1131 號——審計工作底稿》的相關要求建立有關編制工作底稿的政策和程序。工作底稿應當能夠支持注冊會計師就所有相關財務報表認定得出的結論。對判斷程度較高的領域，注冊會計師通常需要就實施的程序、 獲取的證據以及得出結論的依據作出更詳盡的記錄。嚴格工作底稿要 求可以“倒逼”注冊會計師在審計過程中保持職業懷疑。

　　5.實施有效監控。

　　會計師事務所應當制定監控政策和程序，以合理保證與質量控制制度相關的政策和程序具有相關性和適當性，并正在有效運行。如果 會計師事務所在監控活動中注意到缺陷，包括未能恰當保持職業懷疑 導致的缺陷，應當分析產生缺陷的根本原因，并采取適當的補救措施。

　　（二）在項目組層面強調保持職業懷疑的必要性

　　項目合伙人對審計業務的總體質量負責，因此需要在審計業務的 所有階段通過行動示范和相關信息的傳達，向項目組強調質量至上和 保持職業懷疑的重要性。體現保持職業懷疑的方式可能包括：

　　1. 項目組就財務報表存在重大錯報的可能性進行討論。在識別和評估重大錯報風險時，項目組需要對財務報表存在重大錯報的可能性進行討論。討論內容包括財務報表易于發生由于舞弊導 致的重大錯報的方式和領域，包括舞弊可能如何發生。在討論過程中， 項目組成員不應假定管理層和治理層是正直和誠信的。這種討論可以 為項目組成員交流和分享新信息提供平臺，其本身是強化職業懷疑的 一種體現。

　　2. 項目合伙人和項目組其他關鍵成員及時進行指導、監督與復核。

　　項目合伙人和項目組其他關鍵成員積極參與指導、監督與復核其 他項目組成員的工作，及時識別出需要解決或特殊考慮的事項，對于 強化整個項目組的職業懷疑也是非常重要的。項目合伙人和項目組其 他關鍵成員在指導和復核已執行的工作時，尤其是復核關鍵判斷領域 和特別風險等事項時，可以向經驗較少的項目組成員傳授大量知識和 經驗，從而幫助其形成一種批判和質疑的思維方式。例如，項目合伙 人可以幫助經驗較少的人員識別異常事項或與其他審計證據不一致 的事項。及時復核還使得重大事項（例如，對關鍵領域作出的判斷，尤其是執行業務過程中識別出的疑難問題或爭議事項）能夠在審計報 告日或之前得以解決。在履行監督職責時，項目合伙人有責任強調需 要在審計過程中保持質疑的思維方式并在收集和評價證據時保持職 業懷疑。

　　3. 就疑難問題進行咨詢。就疑難問題進行咨詢是保持職業懷疑的一種體現。對于疑難問題和爭議事項，項目組應當進行適當咨詢，并恰當執行咨詢形成的結論。對于意見分歧，只有問題得到解決，才可以簽署審計報告。

　　4. 對重要審計項目或高風險審計項目實施項目質量控制復核。對于上市實體財務報表審計以及需要實施項目質量控制復核的其他審計業務，項目質量控制復核人員應當客觀評價項目組作出的重 大判斷以及編制審計報告時得出的結論。項目質量控制復核人員的獨 立復核，也是保持職業懷疑的一種體現。

　　六、如何在審計業務的各個階段保持職業懷疑？

　　答：職業懷疑與整個審計過程緊密相關，貫穿于整個審計業務的 始終。注冊會計師在審計業務的所有階段都需要保持職業懷疑：

　　1. 接受或保持業務。例如，注冊會計師需要考慮被審計單位的 主要股東、實際控制人、治理層和管理層是否誠信。

　　2. 識別和評估重大錯報風險。例如：

　　（1）注冊會計師通過不同來源獲取與被審計單位相關的信息， 這些來源不同的信息可能互相矛盾，這種情況可能有助于注冊會計師 運用職業懷疑識別和評估重大錯報風險。

　　（2）在實施風險評估程序和相關活動時，項目組需要對被審計 單位財務報表存在重大錯報的可能性進行討論，深入而坦率的項目組討論有助于重大錯報風險的識別和評估。通過討論可以實現的目標包 括：

　　①項目組中較有經驗的成員可以向其他成員分享其了解到的信 息和觀點，從而加強項目組整體對被審計單位的了解；

　　②項目組成員可以互相交換信息，包括有關被審計單位經營風險， 固有風險因素如何影響特定類別交易、賬戶余額和披露，以及財務報 表如何受舞弊或錯誤導致的重大錯報影響的信息；

　　③有助于項目組成員更好地了解自己負責的審計領域發生重大 錯報的潛在可能，自己實施的審計程序的結果如何影響審計的其他方 面，包括對進一步審計程序的性質、時間安排和范圍的影響；

　　④為項目組成員交流和分享審計過程中獲取的新信息提供便利， 這些新信息可能影響對重大錯報風險的評估及應對這些風險的審計 程序；

　　⑤有助于項目組成員根據其他項目組成員掌握的有關被審計單 位及其環境的信息，識別出相互矛盾的信息；同時，項目組成員可以 通過討論相互矛盾的信息并考慮是否存在管理層偏向的跡象，踐行職 業懷疑，從而批判性地評價審計證據。

　　（3）注冊會計師需要根據對被審計單位及其環境的了解獲取的 實際信息識別和評估重大錯報風險，僅僅依賴從以前審計或為被審計 單位提供的其他服務中獲取的信息是不充分的。

　　（4）注冊會計師對被審計單位及其環境、適用的財務報告編制 基礎的了解為識別和評估重大錯報風險以及計劃和實施審計程序奠 定了基礎。注冊會計師需要運用職業判斷，確定所獲得的了解是否足 以對財務報表中的交易類別、賬戶余額和披露建立預期。這種了解有助于注冊會計師判斷財務報表的哪些方面更可能出現重大錯報，并協 助注冊會計師在審計過程中保持職業懷疑。

　　（5）在審計項目的早期和內審部門的適當人員建立聯系并在審 計過程中持續保持溝通，可以使雙方有效共享信息。這種做法使得注 冊會計師可以從內審部門獲取其注意到的重要信息，這些信息可能對 審計產生影響。通過在審計全過程中與內審部門保持溝通，注冊會計 師可能能夠獲取與用作審計證據的文件或答復的可靠性相關的信息， 并在識別和評估重大錯報風險時予以考慮。

　　（6）如果實施進一步審計程序獲取的審計證據或獲取的新信息， 與注冊會計師之前作出風險評估所依據的審計證據不一致，注冊會計 師應當修正風險評估結果，并相應修改原計劃實施的進一步審計程序。

　　3. 設計和實施審計程序應對重大錯報風險。保持職業懷疑意味 著不能僅獲取最容易獲取的證據來印證管理層的認定，還要充分考慮 其他審計證據。例如：

　　（1）對于風險較高的領域，考慮是否需要獲取更多的審計證據 或獲取更為相關或可靠的審計證據。例如，更多地從第三方獲取審計 證據或從多個獨立來源獲取相互印證的審計證據。

　　（2）設計和實施實質性分析程序，包括評價注冊會計師得出預 期值時使用數據的可靠性，對與預期值差異較大或與其他相關信息不 一致的異常波動或關系保持警覺，并跟進調查。

　　（3）不能以書面聲明替代本應獲取的其他審計證據。

　　（4）不能僅將通過詢問程序獲取的審計證據作為充分、適當的 審計證據。

　　（5）針對諸如管理層不允許寄發詢證函、詢證函回函反映出不一致或對回函可靠性產生疑慮的情況，制定恰當的應對措施，以獲取 充分、適當的審計證據。

　　4. 評價審計證據形成審計意見。注冊會計師在就財務報表是否 存在重大錯報得出結論時，需要采取質疑的思維方式審慎評價審計證 據。注冊會計師需要考慮所有相關的審計證據，無論是能夠印證財務 報表認定的證據還是與之相矛盾的證據。在形成審計意見時需要注冊 會計師運用職業懷疑的例子有：

　　（1）評價未更正錯報，包括從定性和定量兩方面進行考慮，評 價識別出的未更正錯報單獨或匯總起來是否導致財務報表發生重大 錯報。

　　（2）評價管理層偏向，包括評價會計估計的潛在偏向、選擇和 運用會計政策時的偏向、對識別出的錯報作出選擇性的更正等。在評 價管理層的偏向時，注冊會計師考慮管理層操縱財務報表的動機和壓 力是非常重要的。

　　（3）考慮注冊會計師未能獲取充分、適當的審計證據的情況對 審計意見的影響。

　　（4）評價財務報表是否實現了公允反映，包括考慮財務報表的 整體列報、結構和內容是否合理，以及財務報表（包括相關附注）是 否公允反映了相關交易和事項。

　　七、職業懷疑和注冊會計師在財務報表審計中與舞弊相關的責任 之間存在什么聯系？

　　答：由于舞弊的特征，包括舞弊可能涉及精心策劃和蓄意實施以 進行隱瞞或者可能涉及串通舞弊，注冊會計師在考慮由于舞弊導致的 重大錯報風險時，保持職業懷疑尤為重要。

　　（一）針對舞弊導致的重大錯報風險的幾個特別考慮

　　《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務報表審計中與舞 弊相關的責任》特別強調職業懷疑。其中包括特別要求注冊會計師應 當在整個審計過程中保持職業懷疑，認識到存在由于舞弊導致的重大 錯報的可能性，而不應受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的 判斷的影響。該準則還要求如果審計過程中識別出的情況使注冊會計 師認為文件可能是偽造的或文件中的某些條款已發生變動但未告知 注冊會計師，注冊會計師應當作出進一步調查。

　　《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務報表審計中與舞 弊相關的責任》指出，在審計中保持職業懷疑要求注冊會計師對獲取 的信息和審計證據是否表明可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險 始終保持警惕，包括考慮擬用作審計證據的信息的可靠性，并考慮與 信息的生成和維護相關的控制（如相關）。該準則指出對發現錯誤有 效的審計程序未必對發現舞弊有效。相應地，該準則的規定旨在幫助 注冊會計師識別和評估舞弊導致的重大錯報風險，以及設計用以發現 這類錯報的進一步審計程序。

　　《中國注冊會計師審計準則第 1141 號——財務報表審計中與舞 弊相關的責任》指出，管理層舞弊導致的重大錯報未被發現的風險， 大于員工舞弊導致的重大錯報未被發現的風險。其原因是管理層往往 可以利用職務之便，直接或間接操縱會計記錄，提供虛假的財務信息， 或凌駕于為防止其他員工實施類似舞弊而建立的控制之上。為此，該 準則指出，在保持職業懷疑評價管理層對詢問作出的答復時，注冊會 計師可能需要通過其他方面的信息印證管理層的答復；如果管理層或 治理層對詢問作出的答復相互之間不一致，注冊會計師應當對這種不一致加以調查。如果識別出某項錯報，該項錯報是或可能是由于舞弊 導致的，且涉及管理層（特別是涉及較高層級的管理層），或者如果 相關情形表明可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊，注冊 會計師應當重新評價對由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果，該 結果對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響，以及重新考慮此前 獲取的審計證據的可靠性。

　　（二）舞弊風險因素評估

　　注冊會計師需要從實施舞弊的動機或壓力、實施舞弊的機會和為 舞弊尋求借口這三個方面，評價被審計單位的舞弊風險因素，以識別 和評估舞弊導致的重大錯報風險。由于巨大的利益驅動和較低的違法 違規成本，以及宏觀經濟下行導致的業績壓力，被審計單位財務報告 舞弊的動機和壓力增長。與此同時，由于商業模式、科技發展、金融 創新等多重作用，財務報表復雜程度越來越高，涉及的主觀判斷和估 計事項越來越多，被審計單位的治理機制和內部控制水平還需進一步 提升，這些因素增加了被審計單位財務報告舞弊的機會。《<中國注冊 1141="">

　　應用指南》附錄 1 提供了一些舞弊風險因素的示例。以下是一些上市 公司較為常見的舞弊風險因素的示例：

　　1.  動機或壓力。

　　（1）被審計單位滿足上市要求、償債約束條件或再融資業績條 件存在困難。

　　（2）被審計單位股票將被證券交易所進行特別處理或退市。

　　（3）管理層存在較大的業績壓力。例如，較上市前相比，被審 計單位上市后的業績將出現大幅下滑，或需要滿足盈利預測指標，完成業績對賭的承諾以及維持股價等。

　　（4）管理層為滿足第三方要求或預期而承受過度壓力。例如， 投資分析師、機構投資者、重要債權人或其他外部人士對盈利能力或 增長趨勢存在預期，包括管理層在新聞報道和年報信息中作出過于樂 觀的預期，或管理層需要實現有關部門對管理層設定的考核目標。

　　（5）管理層和治理層在被審計單位中擁有重大經濟利益。例如， 持有被審計單位股票或個人薪酬（如獎金、股票期權、基于盈利水平 的薪酬計劃）與被審計單位的盈利狀況緊密相關。

　　（6）被審計單位、其控股股東或實際控制人營運資金不足，或 者缺乏足夠的信貸支持。

　　（7）被審計單位的控股股東或實際控制人進行大比例的股權質 押。

　　（8）被審計單位財務穩定性或盈利能力受到經濟環境、行業狀 況或其自身經營情況的威脅。例如，所處行業競爭激烈或市場飽和且 伴隨著利潤率的下降；難以應對技術變革、產品過時、利率調整等因 素的急劇變化；客戶需求大幅下降等。

　　2. 機會。

　　（1）被審計單位的實際控制人同時是其重要客戶或供應商的實 際控制人；正在或曾經從事超出正常經營過程的重大關聯方交易，或 者被審計單位與關聯方之間的交易占其正常業務的比例重大。

　　（2）從事重大、異常或高度復雜的交易（特別是臨近會計期末 發生的重大或復雜交易，對該交易是否按照“實質重于形式”原則處 理存在疑問）；利用商業中介進行交易，而此項安排似乎不具有明確 的商業理由。

　　（3）被審計單位是市場上某一產品或服務的唯一買方或賣方， 因而有能力對其供應商或客戶施加重大影響。

　　（4）被審計單位有能力對銀行或其他第三方施加壓力，以使其 配合舞弊。

　　（5）被審計單位的內部控制存在缺陷。例如，內部控制環境薄 弱；治理層對財務報告或內部控制實施的監督無效；管理層由一人或 少數人控制，且缺乏補償性控制。

　　（6）組織結構復雜或不穩定。例如，難以確定對被審計單位擁 有控制性權益的組織或個人，或者存在異常的法律實體或管理層級， 或者關鍵管理人員、法律顧問或治理層頻繁更換。

　　（7）被審計單位員工因懼怕遭受報復而不愿舉報管理層的不當 行為。

　　（8）被審計單位存在重大的海外業務且注冊會計師較難就這些 業務獲取審計證據。

　　（9）除被審計單位外，實際控制人或大股東還擁有或控制大量 其他實體。

　　（10）被審計單位經常與設立時間短、規模小的實體進行重大交 易。

　　（11）上市公司的大股東或實際控制人對被審計單位具有高度的 支配力，或高度參與被審計單位的治理和經營管理，或參與被審計單 位重大交易的決策。

　　（12）被審計單位的資產、負債、收入或費用建立在重大估計的 基礎上，這些估計涉及主觀判斷或不確定性，難以印證。

　　3.  態度或借口。

　　（1）非財務管理人員過度參與或過于關注會計政策的選擇或重 大會計估計的作出。

　　（2）管理層過于關注保持或提高被審計單位的股票價格或利潤 趨勢。

　　（3）管理層向分析師、債權人或其他第三方承諾實現激進的或 不切實際的預期。

　　（4）管理層未對個人事務與公司業務進行區分。

　　（5）管理層的言行和態度顯示其不重視誠信和依法合規經營。

　　（6）管理層未能及時糾正發現的值得關注的內部控制缺陷。需要說明的是，以上列示的舞弊風險因素僅是舉例，注冊會計師可能識別出其他不同的舞弊風險因素。上述舉例也并非在所有情況下 都相關，對于不同規模、不同所有權特征或情況的被審計單位而言， 舞弊風險因素的重要性可能不同。

　　（三）假定的舞弊風險

　　在某些情況下，審計準則要求注冊會計師作出關于舞弊風險的假 定，規定了重大錯報風險的評估結果及應當實施的程序。包括但不限 于：

　　1. 管理層凌駕于內部控制之上。所有被審計單位都存在管理層凌駕于內部控制之上的風險，該風險屬于舞弊風險（因而是一種特別風險），注冊會計師應當設計和實 施審計程序，用以：

　　（1）測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務報 表過程中作出的其他調整是否都適當。

　　（2）復核會計估計是否存在偏向，并評價產生這種偏向的環境是否表明存在舞弊導致的重大錯報風險。

　　（3）對于超出被審計單位正常經營過程的重大交易，或基于對 被審計單位及其環境的了解以及在審計過程中獲取的其他方面的信 息而顯得異常的重大交易，評價其商業理由（或缺乏商業理由）是否 表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息作出虛假報告或 掩蓋侵占資產的行為。

　　2. 收入確認。在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易 或認定導致舞弊風險。涉及收入確認的舞弊在所有與財務報表相關的 舞弊案件中占比很高，注冊會計師需要基于被審計單位的具體情況以 及對舞弊風險因素的評價結果，評估和應對與收入確認相關的重大錯報風險。

　　八、注冊會計師在哪些領域特別需要保持職業懷疑？

　　答：在以下較復雜、需要高度判斷的重要審計領域，注冊會計師 保持職業懷疑尤為重要：

　　1. 會計估計（包括公允價值會計估計及相關披露）。在審計會計估計時，注冊會計師對會計估計固有風險因素的評估

　　結果影響其運用職業懷疑的程度。會計估計的估計不確定性越高、復 雜性和主觀性越高，越需要保持職業懷疑。當存在較高的管理層偏向 或舞弊可能性時，保持職業懷疑尤其重要。

　　在審計會計估計時保持職業懷疑的例子包括：

　　（1）在評價上一會計期間的會計估計與其實際結果之間的差異 是否構成錯報時，關注管理層作出會計估計時使用的信息與上一期財務報表編制完成時合理預期可獲取的信息之間是否存在差異，這種差 異是否導致注冊會計師對管理層作出估計時如何考慮信息產生疑慮，因而可能需要重新評估控制風險，并需要獲取更有說服力的審計證據。

　　（2）當與會計估計相關的事項存在下列情況時，注冊會計師可 能需要就這些情況與管理層進一步討論，并在討論中就會計估計的適 當性提出質疑：

　　①被審計單位本期作出會計估計的方法、重要假設、數據等發生 變化，而該變化又不是基于新情況或新信息；

　　②重要假設之間相互矛盾，或者與被審計單位的其他會計估計或 其他業務活動中使用的重要假設不一致。

　　（3）當識別出可能存在管理層偏向的跡象時，注冊會計師需要 和管理層作進一步討論，并重新考慮是否已經就估計方法、假設、使 用的數據在具體情況下的適當性和可支持性獲取充分、適當的審計證 據。例如，管理層對會計估計中使用的若干個不同假設分別設定了適 當的區間，對每一個假設均選取接近區間某一端的數值，以得出最有 利的計量結果，這種做法表明存在管理層偏向的跡象。

　　（4）注冊會計師可能在對會計估計實施審計程序時注意到某些 與風險評估所使用信息存在重大差異的信息。在這種情況下，注冊會 計師可能需要重新評估重大錯報風險，并可能因此需要實施追加的審 計程序，以獲取充分、適當的審計證據。

　　（5）在基于已實施的審計程序和已獲取的審計證據確定管理層 的點估計及相關披露是否合理或是否存在錯報時：

　　①如果注冊會計師所獲取的審計證據可以支持一個區間估計，該 區間可能跨度較大。在某些情況下，可能相當于財務報表整體重要性的若干倍。盡管跨度較大的區間在具體情況下可能是適當的，注冊會 計師仍然需要考慮是否已經就區間內所有數值的合理性獲取了充分、適當的審計證據；

　　②如果審計證據支持一個和管理層的點估計不同的點估計，注冊會計師的點估計和管理層點估計之間的差異構成錯報；

　　③如果審計證據支持一個不包括管理層點估計的區間估計，管理層的點估計與該區間估計之間的最小差異構成錯報。

　　注冊會計師在對會計估計實施相關審計程序后，要冷靜考慮并綜合評價所有相關審計證據，包括支持性和否定性的證據，以審慎評價 會計估計在適用的財務報告編制基礎的規定下是否合理，是否存在錯報。

　　2. 重大會計政策的選擇和變更，以及重大會計差錯更正。

　　3. 關聯方關系及其交易。例如，注冊會計師應當在審計過程中 對可能顯示以前未識別或未披露的關聯方關系或關聯方交易的信息 以及缺乏商業實質的關聯方交易保持警覺。

　　4. 重大非常規交易。例如，注冊會計師應當評價重大非常規交易的商業理由（或缺乏商業理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產的行為。此外，注冊會計師在評價被審計單位的財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制時，需要考慮重大非常規交易的披露是否 充分。

　　5. 金融工具等高度復雜的交易。例如，注冊會計師需要復核金融工具的分類和確認是否符合適用的財務報告編制基礎的規定，與金 融工具相關的會計估計所依據的假設和數據的相關性和合理性，金融工具是否按照適用的財務報告編制基礎規定的計量屬性列報期末金額。

　　6. 對法律法規的遵守。例如，在審計過程中實施其他程序時，需要對違反或懷疑違反下列法律法規的行為保持警覺：一是可能對財 務報表產生重大影響的法律法規，二是對被審計單位的經營活動具有 至關重要的影響，將導致被審計單位終止業務活動或對其持續經營能 力產生重大影響的法律法規。

　　7. 持續經營。例如，如果識別出可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當評價管理層與持續經營能力評估相關的未來應對計劃，這些計劃的結果是否可能改善目前的狀況，以及管理層的計劃對于具體情況是否可行。

　　8. 函證。例如，注冊會計師需要對函證過程中出現的異常情況保持警覺，判斷是否存在對回函可靠性的疑慮，并追加審計程序予以 調查。

　　9. 存貨監盤。例如，注冊會計師應當對存貨實際盤點結果與期 末存貨記錄不一致的情況保持警覺，并追加審計程序予以調查。又如， 注冊會計師需要對被審計單位盤點特殊類型存貨的方法予以關注，并 考慮是否有必要利用專家的工作。

　　10. 期后事項。注冊會計師應當設計和實施審計程序，適當關注 期后事項，如期后重大會計記錄調整、期后收入沖回等事項，對舞弊 風險保持警覺。

　　九、如何在審計工作底稿中體現保持了職業懷疑？

　　答：職業懷疑通常在注冊會計師審計過程中進行的討論以及指導、監督、復核中得以體現，然而，在審計工作底稿中體現注冊會計師保持職業懷疑是非常重要的，因為審計工作底稿可以證明注冊會計師按 照審計準則和相關法律法規的規定計劃和執行了審計工作。

　　因此，審計準則要求注冊會計師記錄遇到的重大事項、作出的重大判斷、得出的結論等，記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事項的討論，包括討論的重大事項的性質以及討論的時間和參加人員。這些工作底稿有助于注冊會計師證明其如何作出重大判斷、如何處理 關鍵問題，以及如何評價是否獲取充分、適當的審計證據，同時也可 以證明注冊會計師如何保持了職業懷疑。

　　例如，在審計工作底稿中記錄下列涉及重大職業判斷的事項，能夠證明注冊會計師保持了職業懷疑：

　　1. 項目組內部就由于舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性 進行討論得出的重要結論，以及與管理層、治理層、監管機構或其他 相關各方就舞弊事項進行溝通的情況。

　　2. 識別出的或懷疑存在的違反法律法規行為，以及與管理層、治理層和被審計單位以外的相關機構或人員（如適用）進行討論的結果。

　　3. 對導致特別風險的會計估計的合理性及其披露的充分性，注冊會計師得出結論的基礎，以及可能存在管理層偏向的跡象；如果就 會計估計獲取的審計證據同時包括支持和否定管理層認定的證據，注 冊會計師如何評價這些證據，包括就審計證據的充分性和適當性形成 結論時作出的職業判斷。

　　4. 識別出的與注冊會計師對某重大事項得出的最終結論不一致的信息，包括如何處理該不一致的情況。

　　5. 注冊會計師對管理層主觀判斷的合理性得出結論的基礎。

　　6. 注冊會計師針對審計過程中識別出的導致其對某些文件記錄 的真實性產生懷疑的情況實施了進一步調查（如適當利用專家的工作 或實施函證程序），記錄對這些文件記錄真實性得出結論的基礎。

　　由于職業懷疑是一種思維狀態，審計工作底稿有時難以全面反映 注冊會計師如何在整個審計過程中保持了職業懷疑。但是，審計工作 底稿仍然可以為注冊會計師按照審計準則和相關法律法規的要求保 持職業懷疑提供證據。